F237 A 1004-5937（2018）12-0083-03

1、引言

财政部于2017年5月16日发布了《企业会计准则第42号――持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号）并于公布之日起推行（下文简称“CAS 42――持有待售”）。针对持有待售资产，企业会计准则最早涉及“持有待售”的定义是出目前“CAS 4――固定资产”准则当中，在该准则中单独对企业持有些待售固定资产的会计处置做出规定，并需要企业当该资产根据账面价值高于公允价值扣除处置成本的净额计提减值。除此之外，《企业会计准则讲解第1号》（2007）进一步提及持有待售资产，并将范围大幅拓宽至持有待售非流动资产（不只包含固定资产）和持有待售的处置组；《企业会计准则解说》（2008）中提及了资产处置组并需要企业根据“CAS 8――资产减值”对其进行减值核算。
2014年修订的“CAS 30――财务报表列报”需要企业对持有待售的非流动资产及处置组在财报中以流动资产或流动负债的形式予以单独列示。由此可知，有关持有待售资产的会计准则规定自2006年《企业会计准则》发布以来就存在并不断健全；同时，伴随《企业会计准则第42号――持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的正式推行，将对国内会计理论进步和实务工作的指导起到积极推动作用[1]。

2、CAS发布的意义

CAS的发布，第一，促进了国内此方向的会计准则向国际通行准则的进步。上文剖析可知，国内最早将持有待售、终止经营的有关定义纳入会计法律法规的是在2006年全新公布的《企业会计准则》当中的“CAS 4――固定资产”，还有“CAS30――财务报表列报”；不过在这之前，国际财务报告准则当中已经有了持有待售资产定义，即“IFRS 5――持有待售的非流动资产和终止经营”。当时国内引入有关持有待售资产的定义是充分参考了国际财务报告准则的有关规定，也与国际会计准则理事会进行了肯定的交流。伴随“CAS 42――持有待售”准则的颁布，体现了中国在此方面有关企业会计准则的逐步健全，与有关国际会计准则渐渐趋同。

第二，现在国内经济处于增速放缓阶段，更多的结构性改革势在必行，中长期面临各种淘汰落后产能的艰巨任务，需要有关会计法律法规的积极配合。去产能过程中企业面临各种持有待售的非流动资产及处置组，“CAS 42――持有待售”准则的颁布规范了企业持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处置，便于指导企业有关业务的会计处置，有益于企业的可持续进步。

最后，“CAS 42――持有待售”准则的颁布进一步提升了会计信息水平，有益于财务报表预期用户做出各种更有效的经济决策。“CAS 42――持有待售”会计准则需要在财务报告中列示的信息不只包含各种持续经营有关的信息，还需纳入财报涵盖期间各种终止经营状况（需要在财报中列报和披露与终止经营有关的各种损益、非流动资产处置及重组成本等）。会计准则有关需要的进一步健全，大大提升了会计信息的治理，使得列报与披露的会计信息愈加全方位、靠谱，有益于用户做出决策。

3、持有待售非流动资产及处置组的新认定

（一）持有待售的非流动资产

依据“CAS 42――持有待售”准则的规定，企业持有待售的非流动资产是指原正常生产经营的非流动资产（通过价值转移到商品中并销售商品收回其资产价值）因某种缘由被企业改变成以销售为目的而非用于生产经营目的的资产。不过只有同时满足以下两个条件才可界定为准则规定的持有待售非流动资产：（1）依据以往此类非流动资产的买卖习惯，企业可立即对外供应；（2）供应行为发生极大概，一般以企业的类似董事会等权力机构的决议或者有确定的购买承诺并在一年内供应为判断标准，特殊状况下可能需要同时获得有关权力机构或监管部门的批准。

存在以下两种特殊状况即使企业没在一年内供应该非流动资产但也可划分为持有待售非流动资产：一是因罕见特殊状况致使没一年内供应，但企业采取必要手段且使其满足准则规定的划分需要；二是企业可以准时排除致使延期销售的原因并达成此类资产在一年内销售。

（二）持有待售的处置组

依据“CAS 42――持有待售”准则规定，持有待售的处置组的界定标准基本与持有待售的非流动资产相同，不一样的是处置组涵盖了一项经济业务中的资产组或资产组组合且包含与该经济业务有关的有关负债；除此之外，若处置组中包含了根据“CAS 8――资产减值”准则规定确定的商誉，则此持有待售的处置组也包含对应的商誉。

4、持有待售非流动资产及处置?M与减值有关的核算

（一）持有待售非流动资产与减值有关核算

持有待售非流动资产的减值核算主如果资产减值的计提确认和资产减值的转回。依据“CAS 42――持有待售”准则规定，持有待售非流动资产减值有关核算过程如下：第一步，企业确定的持有待售非流动资产根据有关会计准则需要确定的账面价值作为其入账价值（譬如，正常经营的固定资产转为持有待售，其账面价值为根据“CAS 4――固定资产”规定确定）；第二步，资产负债表日，若持有待售非流动资产期末账面价值高于其可收回金额（由期末公允价值扣除处置成本后的净值确定），则以两者差额确定持有待售非流动资产减值损失；第三步，计提资产减值损失后待售非流动资产可收回金额上升，可将在确定为持有待售非流动资产后计提的减值损失相应的予以转回，但依据“CAS 8――资产减值”规定不可转回在分类为持有待售非流动资产前计提的减值部分。下面具体以“案例一”为例来进行剖析： 案例1：2015年12月23日，凯威有限责任公司购入一项生产经营有些固定资产A，达到预计可用状况时确认的入账价值为185万元。企业根据“设施10年用年限、预计净残值5万元及直线法”对该固定资产计提折旧（不考虑有关税法影响）。
2017年12月19日，凯威公司与宏德股份公司达成不可撤销协议，合同约定于2018年11月3日向其出售上述A固定资产，合同对价为128万元；除此之外，凯威公司预计销售时该固定资产处置会发生各种清理成本累计4万元（假设此前没发生减值）[2]。

针对上述介绍，2017年在凯威公司编制年度财务报告时，需将A固定资产确定为持有待售非流动资产。
2017年年末，A固定资产账面价值为149万元（185-36）；而A固定资产划分持有待售非流动资产后的可收回金额为124万元（128-4）。故，2017年年末该持有待售非流动资产发生减值25万元（149-124），按规定计提减值。会计分录为“借：资产减值损失，贷：持有待售非流动资产减值筹备，金额25万元”。
2018年1月1日，该持有待售非流动资产账面价值为124万元，此后，不再计提折旧。

1.计提减值筹备后，需要在后续期间分两种状况进行考虑：

状况1：后续该非流动资产继续发生减值，需进一步计提减值筹备。假设企业在2018编制当年半年报时，A持有待售非流动资产公允价值为125万元、处置成本3万元，则可收回金额为122万元（125-3）。为此，需进一步根据规定计提资产减值损失2万元（124-122）；计提减值筹备后该A持有待售非流动资产账面价值则变成122万元。

状况2：后续A持有待售非流动资产升值，考虑计提的减值筹备转回。凯威公司该资产在2018年6月30日的可收回金额为156万元（公允价值160万，预计处置成本4万元），相对于账面价值124万元、升值了35万元，该资产没减值且将此前计提的减值予以转回。针对此前计提的25万元减值筹备，可全部转回（注意，此时理论的转回金额上限是25万元，超越25万元的升值部分不允许转回）；相应的会计处置为“借记持有待售资产减值筹备；贷记资产减值损失，金额12万元”。

2.依据“CAS 42――持有待售”规定，若持有待售非流动资产不满足确认条件后需转出持有待售非流动资产并根据其可收回金额与假设不划分为持有待售资产而按正常非流动资产依据会计准则应计提的折旧（摊销）或减值进行调整得到的金额两者较低者进行确认入账。

现假设凯威公司在2018年十月底因生产经营需要决定重新借助该非流动资产并与宏德公司就此前协议达成和解，重新于当月将A持有待售非流动资产划分至固定资产进行核算。转为固定资产当天该固定资产的可收回金额为118万元，其他条件均不变的状况下凯威公司需根据如下顺序处置：

第一步，若凯威公司没将A固定资产划分为持有待售非流动资产，在2018年半年末时其是不是发生减值。
6月30日，A持有待售非流动资产账面价值为140万元（185-18×2.5），假设该日期可收回金额为130万元，则需要相应计提10万元减值筹备并调整账面价值至130万元。

第二步，确定A持有待售非流动资产转为固定资产时其是不是发生减值。根据规定在2018年6月30日后期还可以用7.5年，确定在2018年十月底时该固定资产的账面价值应为125.83万元（130-125/12/7.5）。因为118万元<125.83万元，故需要计提减值并调整账面价值至118万元。

第三步，将2018年6月30日的账面价值130万调整至转换日的账面价值118万元，故需要计提减值筹备12万元。对应会计分录为“借记资产减值损失，贷记固定资产减值筹备，金额12万元”。

（二）持有待售处置组减值有关核算

依据“CAS 42――持有待售”准则规定，针对持有待售的处置组有关减值损失的具体核算过程：（1）初始确认以划分为持有待售处置组时的账面价值和可收回金额（公允价值减处置成本后的净额）两者中较低的金额入账。（2）若可收回金额低于划分为持有待售处置组时的账面价值，计提相应的减值筹备。（3）资产负债表日，对持有待售处置组中不适用于本准则规定的有关资产负债根据对应准则计量，对适用于本准则部分的根据本准则规定考虑相应减值核算；对持有待售处置组计提减值时应当第一抵减处置组中含有些商誉（若有些状况下），然后对处置组中的非流动资产根据账面价值比率分摊计提减值损失。具体剖析如案例2。

案例2：凯威有限责任公司因策略进步需要于2017年7月底董事会决定将一项用于生产某设施的业务组进行整体对外供应，公司将此业务组划分为持有待售处置组。划分为处置组时有关资产的账面价值为：商誉100万元、固定资产95万元、无形资产100万元（假设没有其他需要根据“CAS 8――资产减值”计提减值的各种资产）及业务组的整体账面价值（抵销有关负债后的净额）为206万元。现假设拟供应该待售处置组时的市场价格为100万元，同时会发生各种清理处置成本合计8万元。[3]

持有待售处置组期间，?对资产组或资产组组合中的各种非流动资产不再计提折旧（摊销），但其中各种负债所涉及的成本或利息应当在持有期间正常确认。

1.针对持有待售处置组的减值损失的计提

针对案例2，判断拟处置时有关资产的减值状况并在各种非流动资产之间的分配状况。对外销售时持有待售处置组的可收回金额为92万元（100-8）；而拟对外销售时该处置组的账面价值为206万元，故需要对资产组计提合计114万元（206-92）的减值筹备。具体分配如下：第一，冲减资产组的商誉100万元；第二，针对拟计提剩余的14万元减值部分对固定资产和无形资产账按划分为持有待售处置组时的账面价值进行分摊计提减值，固定资产计提减值6.8万元[14×（95/（100+95））]、无形资产计提减值7.2万元。计提减值损失后处置组中商誉为0、固定资产88.2万元与无形资产92.8万元，整个处置组账面价值为92万元。 在当年年末，凯威公司没将该持有待售处置组对外供应，除CAS 42具体准则以外的其他资产和负债（除所归属的商誉、无形资产、固定资产以外的其他项目）重新计量的账面价值为71万元（针对92万元到71万元的21万元变动是遵循其他准则而致使，无需考虑计提减值），处置组的可收回金额为60万元。为此，因为71>60万元，则需要对处置组进行计提减值损失11万元（71-60）。因为此前处置组含有些商誉已经全部冲抵，故此次计提11万元减值全部在固定资产和无形资产之间根据此前的账面价值88.2万元、92.8万元进行分摊计提：计提固定资产减值损失为5.4万元[11×88.2/（92.8+88.2）]、计提无形资产减值损失为5.6万元。计提减值损失后处置组中商誉为0、固定资产82.8万元与无形资产87.2万元，整个处置组账面价值为60万元。

2.持有待售处置组减值的转回

依据“CAS 42――持有待售”规定，划分为持有待售处置组，在后续日期若可收回金额回升则对应在划分为持有待售处置组后的资产减值损失可转回。在转回时应该注意两点：一是划分为持有待售处置组之前针对其中有关资产计提的减值不允许转回；二是处置组减值损失冲减的商誉账面价值部分不可以转回。简而言之，持有待售处置组转回的减值损失是适用“CAS 42”准则规定的除商誉外的各项非流动资产并按它们的账面价值比率转回。

在上述划分为持有待售处置组后的计量过程中，其中21万元变动依据其他会计准则确定；其中针对持有待售处置组计提的资产减值损失为125万元（114+11）（含冲减商誉100万元），故后续可转回的金额为25万元。

现假设2018年6月30日（尚未供应）该持有待售处置组可收回金额回升至232万元，其中按其他准则计量的资产负债账面价值为102万元，即适用本准则部分的非流动资产可转回的减值理论金额为130万元（232-102），但实质最高可转回25万元，即最后账面价值只能增加至127万元（102+25）。转回的无形资产减值金额为12.8万元[25×92.8/（92.8+88.2）]，转回的固定资产减值金额为12.2万元。

5、建议

通过本文两个案例的剖析可发现，“CAS 42――持有待售”准则明确规定了持有待售非流动资产及处置组的减值计提与转回的核算需要；不过笔者对该准则中第十七条有关持有待售非流动资产减值损失转回的金额确定存在肯定的疑惑。该准则的第十七?l明确了企业持有待售后计提的减值可转回并计入当期损益，但没指出转回的金额怎么样确定。

针对前文“案例1中状况2”所假设的可收回金额回升的情形，回升后的可收回金额高出账面价值35万元，而此前确认的减值损失仅25万元。那样此时根据会计准则的需要可能叫人很难确定具体转回的金额，是35万元还是25万元并不确定；不过本文觉得应以此前在划为待售后计提的25万元减值损失为限进行转回。为此，本文建议有关部门针对“CAS 42――持有待售”准则的第十七条进行补充健全：持有待售非流动资产减值损失转回的最高限额为此前在划分为持有待售非流动资产后累计计提的减值损失。